Проблемы налогообложения первичного рынка ипотеки

Кудьяров Андрей

cоветник по налогообложению и бухгалтерскому учету проекта «Развитие первичного рынка ипотечного кредитования в России» IFC

В настоящее время в России активно развивается первичный рынок жилищного ипотечного кредитования. В то же время многие вопросы налогообложения, связанные с ипотечным кредитованием, не урегулированы действующим налоговым законодательством, что ведет к возникновению дополнительных налоговых рисков для участников рынка.

Купля-продажа закладных и ипотечных кредитов без закладных

Одним из наиболее спорных вопросов налогообложения, связанных с ипотечным кредитованием, является налоговый режим операций с закладными. Действующая редакция Закона «Об ипотеке» [2] (далее — Закон) допускает двоякое толкование налогового статуса операций по реализации закладной. С одной стороны, закладная является именной ценной бумагой (ст. 13 Закона), с другой стороны, существует формулировка, по которой «передача прав по закладной влечет последствия уступки прав требования» (ст. 48 Закона). Соответственно, при налогообложении (НДС и налог на прибыль) четко не определено: применяются нормы о ценных бумагах или об уступке прав требования (см. таблицу).

Основные различия в порядке налогообложения

Кроме того, позиции регулирующих органов применительно к закладной различны. С одной стороны, существует позиция Минфина [5], приведенная в частных ответах, по которой «операции по передаче закладной можно рассматривать как операции по реализации ценных бумаг» в контексте определения налоговой базы по налогу на прибыль. По аналогии закона такая же позиция может быть распространена и на НДС, так как понятия закладной и ценной бумаги заимствуются из гражданского права и не определяются через понятийный аппарат Налогового кодекса.

С другой стороны, Центральный банк, регулирующий, в том числе, вопросы банковского учета, рассматривает закладные не как самостоятельный объект учета и объект гражданских прав, а как нечто производное от ипотечного кредита и как один из вариантов залога, отражаемого на внебалансовых счетах. Операции по реализации (обороту) закладных в российском банковском бухгалтерском учете рассматриваются как реализация кредитов (прав требований), мало отличных от простой продажи других кредитов (прав требований).

По мнению автора, данный подход Центрального банка не учитывает экономической сущности закладной как инструмента первичного и вторичного рынка ипотечного кредитования, облегчающего оборот ипотечных кредитов. Прочие положения в Законе о закладной как о ценной бумаге делают ее более удобным инструментом для вторичного рынка (впервые и более подробно об этом рассказал Ю. Туктаров в своих публикациях и докладах [6]), чем просто ипотечный кредит без закладной. В частности:

• закладной достаточно для доказательства кредита;
• запреты и ограничения на передачу закладной исключены;
• возражения должника ограничены содержанием закладной;
• осуществление зачета к последующему приобретателю исключено;
• сильная защита добросовестного приобретателя закладной в отличие от простого ипотечного кредита.

На момент подготовки положений (2004 г. — дата последней редакции раздела, посвященного закладным), регулирующих бухгалтерский учет закладных, первичный рынок ипотечного кредитования находился на очень ранней стадии развития, а вторичный рынок (в том числе рефинансирование кредитов АИЖК другими организациями, секьюритизация активов и др.) закладных только начинал зарождаться.
Соответственно, у банков практически отсутствовал оборот закладных в серьезных масштабах и, следовательно, отсутствовали предпосылки оценить достоинства закладной регулятором и рассматривать закладную как самостоятельный объект учета.

Приведенная формулировка Закона в ст. 48 почти полностью копирует формулировку Гражданского кодекса [7] о передаче прав по именной ценной бумаге. Если следовать логике применимости налоговых норм касательно цессии к закладным, то формально определение налоговой базы по реализации любой именной ценной бумаги, например акции, также должны быть рассмотрены как уступка прав требований.

В Налоговом кодексе не предусмотрено разделение ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных ценной бумагой (именные, ордерные, на предъявителя) или какой-либо иной оговорки, соответственно для определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль целесообразно применять именно нормы о ценных бумагах.

Для устранения различного толкования о применимых нормах налогового законодательства, возможно, имеет смысл внести изменения в Закон, исключив норму о последствиях в виде цессии при уступке закладной. Кроме того, применительно к НДС было бы целесообразно как максимум вернуться к статус-кво, существовавшему до января 2006 г., когда приобретение и дальнейший оборот кредитов (займов) не являлись объектом налогообложения, или как минимум уточнить нормы об исчислении налога при уступке прав требований из договора займа (кредита).

Для целей налогообложения прибыли, возможно, можно предусмотреть специальные нормы кодекса, регулирующие вопросы налогового учета закладных, учет дисконта (премии) к остатку основного долга у приобретателя закладной и признания его в качестве доходов (расходов). Схожий режим необходимо распространить и на прочие кредиты (займы), так как действующая редакция ст. 279 создает неопределенность по аналогичным вопросам исчисления доходов (убытков) при обороте кредитов (займов), особенно с погашениями в нескольких налоговых периодах.

Позиция о необходимости унификации налогового режима реализации закладных и ипотечных кредитов (займов) без закладных, была отмечена Правительством России [8] в качестве одной из целей в планах совершенствования налогового законодательства на 2008-2010 года. Отмечая положительный эффект реализации данного поручения для ипотечной индустрии, и в частности для вторичного рынка, в том числе для секьюритизации ипотечных активов, хотелось бы рассмотреть техническую сторону данной проблематики.

По мнению автора, технически и политически было бы целесообразно ввести специальную норму об определении налоговой базы от операций с закладными, и распространить такой порядок на прочие кредиты (займы). В настоящее время, по информации автора, некоторые участники рынка продолжают использовать нормы ст. 279 НК РФ при операциях с закладными, некоторые используют ст. 280 НК РФ для тех же операций. При этом в прошедших сделках секьюритизации крупнейшие игроки (в том числе с государственным участием) ипотечного рынка, применяли различные налоговые нормы.

Соответственно, если законодатель пойдет по пути дополнения ст. 279 НК РФ или ст. 280 НК РФ, то неизбежно пострадают интересы некоторых влиятельных участников рынка применявшие другие нормы НК РФ, что может существенно затруднить законотворческий процесс. Принятие новой нормы, например, ст. 280-1, может увеличить шансы на своевременное его принятие.

Налог на добавленную стоимость

В связи с неоднозначным пониманием налогового статуса реализации закладных возникает коллизия норм: применять нормы об НДС, связанные с реализацией ценных бумаг (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) или применять нормы, связанные с уступкой требований (ст. 155 НК РФ).

По мнению автора, при реализации закладных следует применять нормы ст. 149 НК РФ, не облагая операции по реализации закладных налогом. В то же время и при применении норм об уступке права требования у первоначального владельца права требования налоговая база не возникает. В действующей редакции п. 4 ст. 155 НК РФ [9] — «налоговая база по НДС формируется как разница между доходами, поступающими от должника и (или) при последующей переуступке расходами на приобретение указанного права требования» — есть определенные недостатки, создающие риски для приобретателей кредитов.

Среди многих участников рынка (в частности, при проведении сделок секьюритизации) получила распространение точка зрения, что при уступке кредитов по остатку основного долга с суммой начисленных, но не уплаченных процентов дополнительных последствий по НДС для покупателя кредитов не возникает.

Недостатки действующего законодательства применительно к НДС

Обложение НДС дисконта (для покупателя) [10] при уступке прав по кредитам и денежным займам является концептуально не логичным, исходя из общей доктрины НДС, по следующим основаниям.

1. По экономической сути [11] дисконт (или премия) от остатка основного долга является процентным доходом (или расходом) для покупателя права требования по кредиту или займу. Аналогично процентным расходом (доходом) является такой дисконт (премия) для продавца. По общему правилу операции и услуги по предоставлению займов в денежной форме освобождены от НДС [12], так же как и кредитование как банковская операция.
2. Негативное влияние на прозрачность вторичного рынка кредитов (денежных займов), так как действие налога будет влиять на поведение субъектов вторичного рынка (в том числе секьюритизации) в стремлении минимизировать (исключить) обложение операций налогом. В частности, продажи кредитов в сумме остатков основного долга и начисленных, но не уплаченных процентов — как одна транзакция, и дополнительные «схемные» расчеты по дисконту/премии к остатку основного долга — как другая транзакция.
3. Объектом налогообложения НДС традиционно является реализация [13], а плательщиком налога — продавец или лицо, действующее от его имени (налоговый агент), в то время как действующая редакция кодекса [14] в качестве плательщика налога имеет в виду покупателя денежного требования.

Кроме того, техническое несовершенство данной нормы создает дополнительные налоговые риски при трактовке отдельных понятий и терминов.

Во-первых, терминология доходов и расходов заимствована из главы 25 НК РФ, но не определена в терминах главы о НДС, создавая неопределенность. Включаются ли в доходы только погашение основного долга / выручка полученная от последующей уступки права требования? По какому принципу (начисления/оплаты) признаются такие доходы?

Во-вторых, не определены порядок признания налоговой базы в ситуациях, когда доходы возникают в нескольких налоговых периодах, а также распределение расходов на приобретение прав требования по нескольким налоговым периодам. Необходимость такого распределения наиболее характерна для уступки розничных кредитных портфелей, где погашение кредитов (займов), а соответственно, и момент получения доходов осуществляется или аннуитетными платежами или с равномерным погашением основного долга и уплатой начисленных процентов. Критерий для распределения расходов на приобретение права требования законодательно по налоговым периодам не установлен.

В качестве руководства можно использовать правила бухгалтерского учета, установленные Центральным банком [15]. Дисконт (премия) между остатком основного долга и уплаченным приобретателем вознаграждением распределятся пропорционально погашаемому остатку основного долга по приобретенному требованию. Однако, применение принципов распределения дисконта (премии) пропорционально погашению долга для аннуитетных кредитов приведет к неравномерному признанию доходов у приобретателя, а соответственно, и к занижению доходов в ранних налоговых периодах и завышению в последующих.

Аналогичным образом возникают технические сложности определения налоговой базы по НДС при частичном досрочном погашении кредита заемщиками, когда погашение основного долга осуществляется с опережением графика.

Похожая неопределенность по признанию доходов (убытков) при приобретении закладных (или кредитов без закладных) существует и для исчисления налога на прибыль у приобретателя, в случае если сделка была произведена с дисконтом (премией) к остатку основного долга.

В профессиональных публикациях есть также позиция г-на Новинского применительно к обложению НДС как закладных, так и кредитов без закладных, так как логика автора для закладных может быть распространена и на прочие кредиты [16]. Согласно данной позиции, приобретение прав требований третьих лиц относится г-ном Новинским к прочим банковским операциям, освобождаемым от обложения НДС. При этом используется основание для освобождения от НДС как для осуществления отдельных банковских операций без лицензии Центрального банка [17].

Вместе с тем, данная позиция не может быть принята по следующим обстоятельствам. Как отмечалось ранее господином Шильниковым [18] закон «О банковской деятельности» [19] выделяет как банковские операции, так и прочие виды сделок, которые могут заключать кредитные организации. К таким прочим операциям относится приобретение прав требований третьих лиц, к которым могут быть отнесены ипотечные кредиты. Однако, эти прочие разрешенные для кредитных организаций сделки не являются «банковскими операциями» в том смысле как они определены в Законе, соответственно, для целей обложения НДС они [данные сделки] с большой вероятностью не будут классифицироваться для целей НДС по пп.5 п.3 статьи 149 НК РФ как налоговыми органами так и судами при возможных спорах.

Налог на прибыль

Как было отмечено ранее, закладные имеют двойственную природу: с одной стороны, это именные ценные бумаги, с другой стороны, их передача влечет уступку прав требований в соответствии с текстом Закона. Существуют специальные (различные) правила для расчета налоговой базы при реализации ценных бумаг (ст. 280 НК) и при уступке (переуступке) прав требований (ст. 279 НК).

Реализации закладных, согласно частному ответу Минфина [20], «можно рассматривать как реализацию ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг». Доводы против и за эту позицию были также обозначены в разделе об НДС. В то же время при применении указанных статей НК РФ могут возникнуть определенные сложности. В частности, нормы о реализации ценных бумаг создают следующие основные неясности/сложности.

1. Определение расчетной цены и корректировка выручки от реализации закладных при отклонении расчетной цены от цены реализации более чем на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Не установлены показатели, на основании которых может быть определена расчетная цена закладной. Налоговый кодекс ограничивается положениями, что цена может быть определена «с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета».

НК РФ лишь ссылается на возможность использования ставки рефинансирования Центрального банка для определения расчетной цены долговой ценной бумаги как на метод ее определения. Изначально позиция Минфина [21] сводилась к тому, что ставка рефинансирования является единственным показателем для определения расчетной цены не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг долговой ценной бумаги, в частности закладной. Но в дальнейшем позиция Минфина смягчилась [22] и допускает использование других экономических показателей для определения расчетной цены закладной. Список таких показателей Минфин не приводит, соответственно каждый налогоплательщик вправе применять их по собственному выбору. Кроме того, существует судебная практика по векселям третьих лиц [23], также являющихся долговыми ценными бумагами, не обращающими на организованном рынке ценных бумаг, где используются другие экономические показатели.

В частности, в качестве показателя для определения расчетной цены можно использовать величину остатка основного долга [24]. При обычной ситуации редко цена сделки реализации закладных отклоняется больше чем 20% от остатка основного долга. Соответственно, данный экономический показатель удобно и легко применять при оценке расчетной цены закладной, что может быть отражено в учетной политике налогоплательщика.

Очевидно, что закладные, например, с одинаковым остатком основного долга, коэффициентом кредит/залог, соотношением платеж/доход заемщика, но, предположим, с разными процентными ставками будут оценены рынком по-разному. Так, при прочих равных условиях рыночная стоимость этих закладных будет различна. В случае существенного отклонения стоимости закладной, рассчитываемой для аналитических целей, от величины остатка основного долга в учетной политике можно предусмотреть использование показателей, применяемых в аналитических моделях при оценке рыночной стоимости портфеля.

В частности, помимо остатка основного долга, к таким показателям относятся соотношение остаток долга/залог, процентная ставка по закладной, наличие и длительность просрочек, стоимость фондирования для владельца закладной, характеристика заемщика (платеж по закладной к общей сумме доходов, кредитная история / кредитный рейтинг и др.), скорость досрочного погашения по закладным с похожими характеристиками или другие факторы. При этом построение моделей с использованием приведенного или аналогичного набора экономических показателей представляется весьма трудоемким и сложным, но возможным вариантом определения расчетной цены.

2. Расходы на создание закладной у ее первоначального владельца — одна из ключевых неопределенных ситуаций применительно к закладным.

Существует позиция: у первоначального владельца закладной формально отсутствуют затраты на создание закладной (так как в налоговом учете присутствует ипотечный кредит, но не закладная) и, таким образом, при ее реализации третьим лицам у первоначального кредитора есть доходы, но нет расходов, прямо поименованных в Налоговом кодексе.

Представляется, что данная проблема возникает из различий объектов учета для налогового учета и банковского бухгалтерского учета согласно положениям Центрального банка.

Для банковского учета объектом учета является ипотечный кредит, и для финансового результата от продажи закладных используются данные по учету ипотечного кредита. Учетные данные по закладным (данные внебалансового счета) никак не используются для определения финансового результата у первоначального владельца закладной.

Для налогового учета (для целей налога на прибыль) объектом учета и финансового результата является закладная как ценная бумага, соответственно, и объектом учета должна быть закладная, как только она появляется у банка. То есть при получении закладной из органов регистрации, первоначальный кредитор должен ее принять для целей налогового учета в сумме остатка основного долга на момент принятия к налоговому учету, а также снять с налогового учета ипотечный кредит, права по которому удостоверяет закладная. Основанием для совершения таких записей будет закладная. При погашении части основного долга заемщиком стоимость закладной у первоначального владельца должна уменьшаться на сумму погашения основного долга.

Возникают практические трудности организации и автоматизации отдельного налогового учета, отличного от банковского бухгалтерского учета закладных, что может быть очень затруднительным при существенных объемах выдачи и погашений. Однако последняя проблема была характерна практически для всех налогоплательщиков при вступлении в силу главы 25 Налогового кодекса, которая ввела в практику организаций отдельный налоговый учет для целей обложения прибыли, отличный от российского бухгалтерского учета.

3. Замечания при определении расходов по закладным у первоначального владельца

Изначально позиция Минфина [25] предполагала, что налоговая база по закладным и прочим видам деятельности первоначального кредитора определяется раздельно, если владелец закладных не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и не осуществляет дилерскую деятельность (п. 8, 10 ст. 280 НК РФ).

В то же время, более поздняя позиция [26] предполагает, что доходы от реализации закладных могут быть уменьшены на убытки (или расходы) по основному виду деятельности налогоплательщика. Таким образом, если банк продает закладную с положительным финансовым результатом, то есть без расходов на ее создание, то убытки от выбытия ипотечного кредита, признаваемые в качестве убытка по обычному виду деятельности – списываемого с баланса по правилам банковского бухгалтерского учета, будут уменьшать доходы от реализации закладных.

Такая «либеральная» трактовка законодательства Минфином позволяет минимизировать трудозатраты банков - первичных кредиторов (не имеющих дилерские лицензии) на организацию учета и снижает налоговые риски от уступки закладных. Однако, судебные перспективы такой позиции представляются не очевидными.

4. Прочие позиции по определению налоговой базы при реализации закладных

Существует, по крайней мере, две других позиции, по определению налоговой базы с закладными, озвученные в профессиональной прессе [27. Одна, из них сводиться к тому, что при реализации закладных, следует применять нормы, применяемые для реализации имущественных прав [28] в соответствии с правилами для реализаций прав требования [29]. Представляется, что при осуществлении сделок купли-продажи закладных все-таки происходит уступка ценных бумаг, а не отдельных прав по этим ценным бумагам, хотя в формулировке Закона об ипотеке присутствует «уступка прав по закладной». Однако, в отдельных законопроектах дополнений к Закону об ипотеке, устраняется подобная неясность формулировки.

В целом подобная налоговая трактовка сделок купли-продажи закладных представляется более благоприятной для кредиторов, но очевидно, является очень уязвимой при возможных спорах с налоговыми органами и не поддерживается в Минфине. Также успешная защита в суде такой позиции имеет не очевидные шансы на успех, так как разделить «передачу закладной» и «передачу прав по закладной» представляется затруднительным.

Другая альтернативная позиция, приведенная в упомянутых публикациях и разделяемая юридическим департаментом одного из крупных участников рынка, сводится к следующему. При продаже закладной третьим лицам не происходит реализации, «поскольку поступления от продажи закладной идут на погашение кредита для банка, который продает закладную», соответственно, не следует учитывать в качестве дохода продавца закладной суммы, полученные при продаже закладной в части, касающейся погашения основного долга по ней». Данная аргументация основывается интерпретации положений пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также судебным прецедентом по операциям с векселями [30].

Суть приводимого дела сводится к тому, что налогоплательщик выписал собственный вексель третьему лицу получив денежные средства от данного лица. Налоговые органы посчитали, что данная операция должна трактоваться как реализация ценной бумаги, классифицирую полученные денежные средства как выручку. Вполне логично, что данную операцию суды классифицировали как получение заемных денежных средств, справедливо, не относя ее к реализации, однако, применения данного подхода к закладным представляется не обоснованным.
Прочие неясные/неоднозначные вопросы налогообложения закладных как ценных бумаг (курсовые разницы, резервирование, доходы и расходы у последующего владельца закладной) будут рассмотрены в дальнейших публикациях. При применении норм о переуступке прав требований возникают следующие неясности:

• как определить убыток по правам требования при реализации закладной, в частности стоимость реализованной закладной (п. 1 ст. 279 НК РФ) для первоначального кредитора;
• как признать доходы/расходы при последующей продаже закладной, если эта закладная была приобретена у первичного кредитора и по этой закладной производились погашения;
• необходимость корректировки расходов по приобретенным закладным [31] (правам требованиям) при осуществлении планового/досрочного погашения.

Кроме того, каждая из статей не предусматривает:

• возможность расчета налоговой базы по пулу приобретаемых/реализуемых закладных, а не по каждой закладной в отдельности;
• возможность учесть в стоимости реализуемого пула таких характеристик портфеля, как статистика дефолтов, досрочных погашений и других факторов.

Таким образом, у участников рынка, осуществляющих продажу ипотечных портфелей, существуют налоговые риски как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Налогообложение НДС услуг сервисного агента

В настоящее время при продаже портфеля банк — первоначальный кредитор выступает сервисным агентом для последующих владельцев ипотечного кредита/закладной. В частности, сервисный агент собирает ежемесячные платежи от заемщика и перечисляет их владельцу закладной/ипотечного кредита.

Кроме того, в отдельных случаях существует практика, что в случае дефолта заемщика первоначальный кредитор выкупает закладную/ипотечный кредит у последующих владельцев или иным образом разделяет риски с инвестором за соответствующее вознаграждение. Совокупное вознаграждение сервисного агента может составлять 1,5—2% от остатка задолженности по обслуживаемому ипотечному кредиту.

Мнения участников рынка разделились относительно комиссии сервисного агента за перечисление платежей от заемщика владельцу закладной.
Часть участников рынка полагает, что оказываемые услуги подпадают по определения расчетно-кассового обслуживания вторичного владельца закладной/ипотечного кредита и, соответственно, не подлежат налогообложению как банковские операции согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В то же время другие участники рабочей группы придерживаются более консервативной позиции, согласно которой вознаграждение сервисных агентов подпадает под определение агентского вознаграждения и подлежит обложению НДС на основании п. 7 ст. 149 НК РФ. Подобное мнение высказали налоговые органы применительно к услугам, похожим на услуги сервисного агента, в частности оказываемым в рамках системы Western Union [32] и была в дальнейшем поддержана судами.

В структуре вознаграждения сервисного агента плата за разделение рисков с владельцем закладной составляет значительную величину. С экономической точки зрения данный вид вознаграждения близок к услугам по банковской гарантии. Была высказана идея о возможности структурирования вознаграждения сервисного агента с выделением услуг по банковской гарантии, не облагаемых НДС, в отдельное соглашение, однако на практике при секьюритизации активов банки придерживаются наиболее консервативной позиции, полностью облагая вознаграждение НДС.

Налоговые последствия наступления страхового случая

До внесения поправок в НК РФ [33], исключивших с 1 января 2006 г. из налогооблагаемых доходов банков величину страхового возмещения в пределах непогашенной задолженности по кредитам, получаемого банком при наступлении смерти/инвалидности заемщиков (п. 3 ст. 290 НК РФ), вопросы налогообложения страхового возмещения в Налоговом кодексе прямо не рассматривались.

Вместе с тем после принятия поправок в НК налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой страховое возмещение по страховым случаям, связанным с залогом (повреждение/утрата имущества, утрата титула), а также возмещение при наступлении смерти/инвалидности заемщика до 1 января 2006 г. формируют налогооблагаемые внереализационные доходы банков.

Кроме того, согласно требованиям Положения 254-П для учета залога при формировании резервов необходимо, чтобы банк являлся первым выгодоприобретателем по договорам страхования различных рисков. В случае, когда страховая выплата превышает величину задолженности заемщика перед банком, сумма превышения должна быть перечислена заемщику и (или) его наследникам.

Согласно позиции Минфина [34], вся сумма страхового возмещения (по имущественному и титульному страхованию) подлежит включению в налогооблагаемую базу в связи с тем, что банк является первым выгодоприобретателем независимо от того, что только часть возмещения приходится банку.

Кроме того, исходя из логики Минфина, страховое возмещение по договорам страхования на случай смерти/инвалидности заемщика свыше сумм задолженности заемщика по кредиту и процентам после 1 января 2006 г. будет включаться в налогооблагаемый доход банка. Участники рынка отметили, что на дату проведения первого заседания комитета при наступлении страховых случаев и поступлении страхового возмещения в налоговую базу включали страховое возмещение в полной сумме за минусом процентов по кредиту.

По мнению участников рынка, налогообложение возмещения по имущественному и титульному страхованию должно быть таким же, как и налогообложение возмещения по страхованию жизни и трудоспособности. Возникает также вопрос: если выгодоприобретателем является не банк, то будут ли на него распространяться нормы о не включении в доходы, полученного возмещения. Таким образом, действующие правила (или точнее их отсутствие) создают дополнительные налоговые издержки для участников ипотечного рынка.

Уплата страховой премии за заемщика

Иногда возникают ситуации, когда банк (владелец закладной/сервисный агент) уплачивает страховую премию за заемщика и в дальнейшем получает компенсацию от заемщика. С экономической точки зрения банку выгодно уплатить вовремя страховую премию за заемщика, так как это является необходимым условием для того, чтобы риски залога или жизни заемщика были застрахованы.

После принятие поправок в ст. 291 НК РФ о том, что премии по страхованию жизни/трудоспособности, уплаченные описанным выше образом, принимаются к расходам банка, возникает вопрос: можно ли так осуществлять уплату премий по другим видом страхования.

Возможная позиция налоговых органов может быть сведена к следующему: так как прямо в Налоговом кодексе не предусмотрено принятие таких премий к расходам, то уплата банком самой премии не будет принимается к его расходам, а компенсация будет рассматриваться как налогооблагаемый доход банка. То есть возникнет ситуация двойного налогообложения премии у банка. Каким образом данная ситуация разрешится если премию уплатит небанковская и не кредитная организация?

Вместе с тем вопрос налогообложения премий может стать неактуальным при реализации концепции номинальных счетов (счетов эскроу), помогающих контролировать уплату страховых премий по договорам страхования, связанных с ипотечным кредитованием.

[1] - Настоящая статья является дополненной и переработанной версией ранее опубликованного материала: РЦБ. 2006. № 4. С. 69.
[2] - Федеральный закон от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ (в ред. Закона № 232-ФЗ от 18 декабря 2006 г.).
[3] - У покупателя — разница между доходами от права требования и расходами на его приобретение (п. 4 ст. 155 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Вместе с тем отсутствие определения доходов и расходов для целей НДС создает множество рисков при интерпретации данного положения на практике, особенно когда доходы — погашения по закладной (любому кредиту) осуществляются в нескольких налоговых периодах. Кроме того, неясно каков статус процентных доходов по такому требованию, включаются ли они в налогооблагаемую базу.
[4] -  За исключением случая, когда налогоплательщик является профессиональным участником рынка ценных бумаг и обладает дилерской лицензией. Кроме того, существует позиция Минфина (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 октября 2006 г. № 03-03-04/4/15), в соответствии с которым доходы от реализации не обращающихся на организованном рынке долговых ценных бумаг могут быть уменьшены на убытки от основного вида деятельности налогоплательщика.
[5] -  Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/64; Письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 августа 2006 г. № 03-03-04/2/192 (официально не опубликованы).
[6] - Туктаров Ю. «Секьюритизация закладных: вопросы действительной продажи (true sale)» // Рынок ценных бумаг № 22/2006, Туктаров Ю. «Закладная в контексте жилищного кредитования» // Рынок ценных бумаг № 17/2006
[7] - Пункт 2 ст. 146 ГК РФ.
[8] - Подп. В п. 8 «Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг.», одобренные на заседании Правительства РФ протокол от 2 марта 2007 г. №8
[9] - Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.
[10] - Действующая редакция п. 4 ст. 155 НК РФ.
[11] - А также в соответствии с налоговым законодательством (п. 3 ст. 43 НК РФ).
[12] - Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
[13] - Статья 146 НК РФ.
[14] - Применительно к п. 4 ст. 155 НК РФ.
[15] - Приложение 12 Положения ЦБ РФ № 205-П от 12 декабря 2002 г. (в ред. указания № 1757 от 11 декабря 2006 г.)
[16] - Новинский Д.Ю. «Учет банком закладных по ипотечным кредитам» // Налоговый учет для бухгалтера №11, 12 ноябрь, декабрь 2006 г.
[17] - Пп.5 п.3 статьи 149 НК РФ
[18] - Шильников И. «Платит ли поручитель налог на добавленную стоимость?» // Бухгалтерия и банки №4, 2005
[19] - Ст. 5 Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» №395-1 от 2 декабря 1990 г. (в ред. закона 246-ФЗ от 29 декабря 2006 г.)
[20] - Письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/64, официально не опубликовано.
[21] -  Письмо епартамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 октября 2005 г. № 03-03-04/2/73; Письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162.
[22] -  Письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 марта 2006 г. № 03-03-04/1/260.
[23] - Постановление ФАС Московского округа № КА-А40/12256-06 от 22 декабря 2006 г, Постановление ФАС Волго-Вятского округа А29-5461/2005а от 5 мая 2006 г
[24] - Следует также отметить, общее заблуждение в профессиональных публикациях по налогообложению, о том, что «редко возможны ситуации продажи закладной по стоимости выше остатка основного долга». В действительности это не совсем так. Рыночная стоимость, например, портфеля закладных АИЖК согласно отчетности по МСФО за 2005 год этой организации превышала остаток основного долга по этому же портфелю на величину порядка 10-12% от остатка основного долга. Последнее связано с высоким соотношением кредита / стоимости залога, высокими ставками по закладным выданным 2-3 года назад и прочими факторами влияющими на ценообразование закладных.
[25] - Письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 августа 2006 г. № 03-03-04/2/192
[26] - Письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 октября 2006 г. № 03-03-04/4/154
[27] - К. А. Алпатов «Некоторые налоговые проблемы кредитных организаций, возникающие при продаже закладных» // "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 1, январь 2007 г. Толкушкин А.В. «Проблемы налогообложения банковских операций, связанных с залогом недвижимости» // "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 12, декабрь 2006 г.
[27] - Пп. 2.1 п.1 ст. 268 НК РФ
[29] - Ст. 279 НК РФ
[30] - Постановление ФАС МО КА-А40/7180-06 от 4 августа 2006 г
[31] - Имеются в виду расходы на приобретение права требования согласно п. 3 ст. 279 НК РФ.
[32] - Письмо ФНС от 6 июня 2005 г. № 03-1-03/947/7.
[33] - Федеральный закон от 6 июня 2005г. №58-ФЗ.
[34] - Письмо департамента налоговой и тарифно-таможенной политики Минфина РФ от 28 января 2005 г. № 03-03-01-04/2/17; Письмо департамента налоговой и тарифно-таможенной политики Минфина РФ от 22 июня 2005 г. № 03-03-02/2 (при страховании объекта лизинга); Письмо департамента налоговой политики Минфина РФ от 4 июня 2003 г. № 04-02-05/5/11 (опубликовано до вступления в силу ст. 34.2 НК РФ).

Рынок ценных бумаг, 01.06.2007